Proroga del super-ammortamento fino al 30 giugno 2019, con riduzione al 130%: questa la modifica più significativo apportata dalla legge di Bilancio in tema di maggior ammortamento sugli investimenti tradizionali. La diminuzione del contributo accompagnata alla mancata estensione della proroga sull’acquisto dei mezzi di trasporto porta in primo piano l’opportunità di valutare la realizzazione degli investimenti entro il 30 giugno 2018, con la vecchia normativa. Infatti, la legge di Bilancio 2018 prevede la proroga della maggiorazione della legislazione in tema di super ammortamento per il 2018, per gli investimenti in beni materiali strumentali, fatta eccezione per i mezzi di trasporto di cui all’art. 164 comma 1 del Tuir. La manovra, ricalcando l’impostazione della legge di Bilancio 2017, prevede che la maggiorazione venga applicata agli investimenti effettuati entro il 30 giugno 2019, a condizione che tali investimenti si riferiscano a ordini accettati dal fornitore entro la data del 31 dicembre 2018, e che entro la medesima data sia anche avvenuto il pagamento di acconti in misura non inferiore al 20%. L’Agenzia delle entrate ha già precisato per il 2017 – anno nel quale la possibilità di ottenere la maggiorazione avrebbe cessato di operare (stando alla legge di Bilancio 2017) – che il versamento del 20%, se effettuato al fornitore, non preclude poi la possibilità di modificare l’acquisto con la modalità della locazione finanziaria. La novità negativa per le imprese è che il maggior ammortamento si riduce del 10%. Infatti, la maggiorazione del valore dei beni ai fini della deducibilità fiscale dei relativi ammortamenti è del 30% in luogo del 40%. Ne consegue che le imprese che riescono ad effettuare gli investimenti entro il 30 giugno del 2018 dovrebbero versare il 20% entro il 31 dicembre del 2017: in questo modo ottengono il beneficio del 140% anche per il 2018. Per beneficiare delle maggiorazioni massime, dell’ammortamento sui beni, diventa, quindi, fondamentale per le imprese identificare il giorno in cui l’investimento può essere considerato realizzato, che deve coincidere al massimo con il 30 giugno 2018. La data di realizzazione dell’investimento. La circolare n. 4/e e la circolare n. 8/e del 2017 dell’Agenzia delle entrate specificano che, ai fini della determinazione del “momento di effettuazione”, rilevante ai fini della spettanza della maggiorazione, l’imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell’agevolazione segue le regole generali della competenza previste dall’articolo 109, commi 1 e 2, del Tuir. Pertanto, le spese di acquisizione dei beni sono considerate sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà. Queste regole sono applicabili anche ai soggetti esercenti arti e professioni. Diversa è la situazione in caso di leasing. Ai fini della determinazione del momento di effettuazione dell’investimento, per le acquisizioni di beni con contratti di leasing rileva il momento in cui il bene viene consegnato, ossia entra nella disponibilità del locatario. Solo nel caso in cui il contratto di leasing preveda la clausola di prova a favore del locatario, ai finni dell’agevolazione diviene rilevante la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte dello stesso locatario. Per i beni realizzati in economia, ai fini della determinazione del costo di acquisizione, rilevano i costi imputabili all’investimento sostenuti nel periodo agevolato. Sono ammissibili i costi concernenti la progettazione dell’investimento; i materiali acquistati ovvero quelli prelevati dal magazzino; la mano d’opera diretta; gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella realizzazione del bene; i costi industriali imputabili all’opera. Nell’ipotesi in cui l’investimento nei beni sia realizzato mediante un contratto di appalto i costi sono considerati sostenuti dal committente alla data di ultimazione della prestazione o alla data dello stanziamento accettato. Possono essere considerati con il criterio dello stato di avanzamento lavori i corrispettivi liquidati nel periodo agevolato in base allo stato di avanzamento lavori (Sal), indipendentemente dalla durata infra-annuale o ultrannuale del contratto.
La Legge di Bilancio per il 2017 ha esteso l’agevolazione del super ammortamento a tutto l’anno d’imposta 2017, seppur con qualche variante rispetto al 2016, nonché ha introdotto una nuova forma di agevolazione similare. Vediamo di seguito gli aspetti particolari di queste forme di agevolazione fiscale.
Possono beneficiare del super ammortamento:
Sono esplicitamente esclusi dal beneficio del super ammortamento:
Il meccanismo consiste nella possibilità di poter effettuare l’ammortamento fiscalmente rilevante non sul costo originario del bene ma su quello originario maggiorato del 40%.
Esempio: Supponiamo che una azienda acquisti un macchinario il cui costo di acquisto è pari ad euro 100.000 euro, il super ammortamento potrà venire calcolato come segue, ipotizzando un coefficiente pari ad esempio al 20%.
Sono agevolabili, in linea di massima, i beni strumentali nuovi. Circa il concetto di “bene strumentale nuovo”: È previsto espressamente che la maggiorazione in questione, riguardi gli investimenti in beni materiali strumentali “nuovi”. Conseguentemente, l’agevolazione non spetta per gli investimenti in beni a qualunque titolo già utilizzati.
I beni esclusi dal super ammortamento, sono i seguenti:
Nota bene: Entrano a far parte dei beni esclusi gli investimenti in veicoli ad uso promiscuo (ad esempio autovetture). La particolarità consiste nel fatto che nella precedente versione del super ammortamento, quello in vigore fino al 31.12.2016, gli automezzi ad uso promiscuo potevano beneficiare del super ammortamento. Nulla cambia, restando quindi del tutto agevolabili, quegli automezzi che sono considerati strumentali all’attività: ad esempio taxi, autoscuole, autonoleggi ecc…
Ai fini del beneficio del super ammortamento i beni possono essere acquisti in azienda:
Nota bene: Sono escluse dal super ammortamento le acquisizioni di beni, seppure nuovi, sulla base di contratti di locazione operativa e noleggio.
Il beneficio è concesso e fruibile per:
L’applicazione del super ammortamento, in quanto agevolazione agli investimenti ha i seguenti effetti per il contribuente, qualora vengano rispettati i criteri stabiliti dalla norma. A fini IRPEF, IRES ed IRI il super ammortamento ha l’effetto di un maggiore costo, appunto quello corrispondente alla maggiore quota di ammortamento applicata al 40% del costo originario del bene. Nota bene: A fini IRAP non si riscontra alcun effetto, pertanto l’unica componente deducibile dalla base imponibile IRAP risulta essere la quota ordinaria di ammortamento, al netto della maggiorazione del 40%.
Il super ammortamento non esperisce effetti:
Possono beneficiare dell’iper ammortamento solo: Le Imprese (individuali o società) – indipendentemente dal regime contabile adottato (ordinaria o semplificata o regime dei minimi).
Il meccanismo consiste nella possibilità di poter effettuare l’ammortamento fiscalmente rilevante non sul costo originario del bene ma su quello originario maggiorato del 150%. Esempio: Ipotizzando 100.000 euro il costo di acquisto di un macchinario, l’iper ammortamento potrà venire calcolato come segue, immaginando un coefficiente pari ad esempio al 20%.
Sono agevolabili ai fini dell’iper ammortamento i beni riportati in tabella A e B allegate alla Legge di Bilancio 2017. Comunque si tratta di beni nuovi finalizzati a favorire processi di trasformazione tecnologica / digitale (per il dettaglio dei beni si prenda visione degli allegati A e B alla legge di bilancio o si contatti lo Studio).
Ai fini dell'applicazione della maggiorazione del costo dei beni materiali l'impresa acquirente è tenuta a scegliere tra i due punti:
Esempio: Supponiamo quindi, che una macchina utensile per la deformazione della plastica (punto terzo della prima categoria di cui in tabella sopra) venga acquistata a gennaio 2017. Supponiamo inoltre che a seguito di un complesso studio di funzionalità il macchinario possa entrare in funzione ed esplicare le proprie funzionalità solo a gennaio 2018, l’iper ammortamento non partirà quindi nell’anno d’imposta 2017, ma nell’anno d’imposta 2018. A seguito, dell’avvenuta interconnessione fra il macchinario ed il resto dell’azienda o del reparto al quale esso è preposto.
Il beneficio è concesso e fruibile per:
Sono pienamente operative le modifiche in materia di credito d’imposta per gli investimenti al sud inserite nella Legge di conversione del Decreto Mezzogiorno pubblicato di recente in Gazzetta Ufficiale. Il nuovo assetto normativo va ad influire profondamente su quelle che sono le modalità di determinazione del credito d’imposta, l’intensità massima degli aiuti nonché la possibilità di cumulo con altri incentivi. L’articolo 1, commi da 98 a 108, della Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di Stabilità 2016) ha introdotto un credito d’imposta a favore delle imprese che, a decorrere dal 1° gennaio 2016 e fino al 31 dicembre 2019, effettuano l'acquisizione dei beni strumentali nuovi, facenti parte di un progetto di investimento iniziale e destinati a strutture produttive ubicate nelle zone assistite delle regioni Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sicilia, Molise, Sardegna e Abruzzo.
per le imprese che tra il 1 ° gennaio 2016 e il 31 dicembre 2019, effettuano l'acquisizione di beni strumentali nuovi, facenti parte di un progetto di investimento iniziale e destinati a strutture produttive ubicate nelle zone assistite delle seguenti Regioni: Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sicilia, Molise, Sardegna. Destinatari dell’agevolazione possono essere tutti i titolari di reddito d’impresa in forza di quanto previsto dall’art. 55 del TUIR; non rileva la natura giuridica rivestita dall’impresa stessa; esclusioni sono invece previste in relazione a determinati settori di appartenenza nonché allo stato di difficoltà dell’impresa stessa. Possono beneficiare dell’agevolazione anche le imprese che intraprendono l’attività successivamente alla data di entrata in vigore della legge istitutiva del credito.
L’agevolazione non si applica ai soggetti che operano:
Il credito d’imposta viene ora determinato in base alla quota del costo complessivo dei beni sopra indicati per ciascun progetto di investimento pari:
La norma originaria non sfruttava appieno, per quanto riguarda le regioni ammissibili alle deroghe ai sensi dell’art.107 par. a) e c) (T.F.U.E.), le intensità di aiuto consentite dalla Carta degli Aiuti a finalità regionale 2014-2020 che nella versione modificata alla data del 23 settembre 2016 fa rientrare ora anche la regione Sardegna tra le regioni ammissibili alle massime intensità di aiuto.
In particolare, con riferimento al credito d’imposta in commento, per imprese ammissibili agli aiuti ai sensi dell’art 107 lettera a (Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sicilia e ora anche Sardegna) l’intensità massima dei contributi passa:
Il credito d’imposta viene ora riconosciuto dunque nella massima misura prevista dalla citata “Carta degli Aiuti” e su un costo complessivo degli investimenti non più decurtato degli ammortamenti relativi agli stessi beni rientranti nella categoria di quelli per i quali si richiede l’agevolazione.
Per imprese situate in regioni ammissibili agli aiuti ai sensi dell’art 107 lettera a) del (T.F.U.E.) quindi Molise e Abruzzo le intensità di aiuto massime previste sono:
Il calcolo dell’agevolazione
La novità sostanziale riguarda però la determinazione dell’importo agevolabile che nella normativa originaria veniva individuato sottraendo dalla spesa sostenuta gli ammortamenti dedotti nel periodo d’imposta, relativi alle medesime categorie dei beni d’investimento della stessa struttura produttiva, ad esclusione degli ammortamenti dei beni che formano oggetto dell’investimento agevolato; con la nuova disposizione invece la base imponibile su cui calcolare l’agevolazione va assunto senza detrarre gli ammortamenti di beni della medesima categoria; tale modifica mira a favorire anche quelle aziende che negli ultimi anni hanno effettuati investimenti in beni strumentali il cui ammortamento è ancora in atto. L’impatto dell’agevolazione fiscale sugli investimenti effettuati assume così una diversa dimensione in senso positivo. ESEMPIO - Un imprenditore, nell’esercizio X, effettua un investimento in beni strumentali nuovi per un importo complessivo di euro 150.000,00 così suddiviso:
Il valore complessivo degli ammortamenti fiscali dedotti nel medesimo periodo d’imposta (X), relativi alle medesime categorie dei beni d’investimento e già esistenti nella stessa struttura produttiva in cui vengono effettuati gli investimenti agevolabili, è pari a 40.000,00 euro [18.000,00 (impianti) + 17.000,00 (macchinari) + 5.000,00 (attrezzature).
Descrizione
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Importo agevolabile pre-emendamento
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Importo agevolabile post-emendamento
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A Impianti nuovi |
100.0000 |
100.0000 |
B Attrezzature nuove |
50.000 |
50.000 |
C Macchinari |
0 |
0 |
D INVESTIMENTO LORDO (A+B+C) |
150.000 |
150.000 |
E Ammortamento (esercizio X) impianti già esistenti nella struttura produttiva |
20.000 |
20.000 |
F Ammortamento (esercizio X)attrezzature già esistenti nella struttura produttiva |
15.000 |
15.000 |
G Totale ammortamenti rilevanti (E+F)
|
35.000 |
35.000 |
Investimento netto agevolabile (D-G) |
115.000 |
150.000 |
Per la determinazione della misura del credito spettante occorre applicare all’investimento netto (come sopra individuato) le percentuali previste dalla norma istitutiva dell’agevolazione riportate nel paragrafo “l’intensità massima degli aiuti”.
Nella sua versione originaria, ancora in essere, la Legge n° 208 del 2015 prevede il divieto di cumulo del credito d’imposta in commento con altri aiuti de minimis e con altri aiuti di stato che hanno ad oggetto gli stessi investimenti; come specificato nella relazione illustrativa dello stesso emendamento tale previsione è più restrittiva rispetto a quanto previsto dalla normativa comunitaria in materia di aiuti di stato: da ciò l’emendamento approvato va anche a modificare la disposizione circa il divieto di cumulo con altri contributi prevedendo piena concomitanza agevolativa tra il credito di imposta in esame e ed altri aiuti di stato, compreso quelli c.d. de minimis consentendo l’applicazione entro il limite dell’intensità o dell’importo di aiuti più elevati riconosciuti dalle normative comunitarie in materia.
Venendo all’efficacia retroattiva delle nuove disposizioni, per le imprese che hanno già presentato l’istanza di ammissione al contributo nonché ottenuto i relativi provvedimenti di concessione non si ritiene possa trovare efficacia retroattiva la nuova disposizione in merito all’ampliamento dell’ambito territoriale ammesso all’intensità massima di aiuti (art 107 lettera a) del T.F.U.E.) né l’innalzamento del limite massimo di investimenti ammissibili. Non dovrebbero invece esserci dubbi operativi, in attesa di successivi documenti di prassi, circa l’efficacia retroattiva delle nuove disposizioni relative alla cumulabilità del credito d’imposta in commento, le quali prevedono piena concomitanza agevolativa tra il credito di imposta per gli investimenti nel Mezzogiorno e altri aiuti di stato, compreso quelli c.d. de minimis consentendo l’applicazione dello stesso entro il limite dell’intensità o dell’importo di aiuti più elevati riconosciuti dalle normative comunitarie in materia.